L’intimazione ad adempiere (ex avviso di mora) deve essere impugnata nel termine generale di 60 gg altrimenti vengono sanati tutti i vizi e il credito del Fisco si cristallizza.
Capita di frequente che i cittadini si presentino innanzi agli avvocati, ovvero presso le Associazioni dei Consumatori presenti nel territorio nazionale, solamente dopo aver ricevuto in notifica un atto di esecuzione (pignoramento sui beni) o, comunque, un atto prodromico all’esecuzione (quali, ad es., le misure cautelari del fermo amministrativo dell’auto e le iscrizioni ipotecarie sugli immobili), ignorando che tali atti rappresentano il momento conclusivo di un procedimento di accertamento e riscossione iniziato ben prima.
Infatti, prima di procedere ad esecutare il patrimonio del contribuente-inadempiente, l’Ente Creditore dovrà formare un ruolo - basandosi sulla dichiarazione (ad es. nel caso dei controlli automatici di liquidazione e formali ex art. 36-bis e 36-ter del DPR. 600/1973) o su un atto di accertamento vero e proprio (ad es. nel caso di errata determinazione della base imponibile) - che trasmetterà poi all’Agente della Riscossione Equitalia [1]: il ruolo certifica che un contribuente è debitore del fisco relativamente ad un determinato tributo e tale credito è considerato liquido, certo ed esigibile.
L’agente della Riscossione, una volta ricevuto tale ruolo, formerà le cartelle di pagamento (o gli avvisi di pagamento) e le notificherà ai contribuenti, i quali possono impugnare la cartella e il ruolo in essa indicata entro i 60 giorni successivi al perfezionamento della notifica (art. 21, co. 1, D. lgs. n. 546/1992). Va subito evidenziato che tale termine è previsto a pena di decadenza, sicché gli eventuali vizi della cartella non possono essere fatti valere decorsi i 60 giorni. Solamente laddove manchi del tutto la notificazione della cartella è consentito far valere il vizio di omessa notifica impugnando l’atto impo-esattivo successivo (art. 19, co. 3, D. lgs. n. 546/1992). Cosi, ad es., se non viene notificato l’atto di accertamento, i vizi di quest’ultimo (ossia la contestazione della pretesa tributaria) potranno essere eccepiti con l’impugnazione della successiva cartella di pagamento.
In ogni caso, se dalla notifica della cartella di pagamento trascorre più di un anno, Equitalia è obbligata a notificare al contribuente un ulteriore intimazione di pagamento (il c.d. ex avviso di mora), pena la nullità dei successivi atti di esecuzione (pignoramento, misure cautelari etc.), come disposto dall’art. 50, co. 2, del D.P.R. n. 602/1973.L’intimazione di pagamento deve essere impugnata nel termine generale di 60 gg, altrimenti al contribuente è precluso eccepirne l’invalidità in sede di esecuzione, ma soprattutto non potrà eccepire l’eventuale omessa notifica dell’atto precedente, ossia la cartella di pagamento[2]!!
Tale conclusione è resa possibile dal fatto che nell’ordinamento tributario non è stata (ancora) accolta la tesi, prospettata da più voci in dottrina, che distingue tra i vizi di invalidità insanabile (o assoluta) - i quali dovrebbero essere slegati da qualsivoglia termine - e i vizi di invalidità sanabile (o relativa) - che, invece, possono essere fatti valere esclusivamente entro il termine generale di 60 giorni.Infatti, nel diritto tributario manca un’azione di nullità così come strutturata nell’ordinamento civile (la quale può essere fatta valere in qualsiasi momento) e, allo stesso tempo, non si distingue tra invalidità radicale (assoluta e insanabile) e annullabilità come invece avviene nell’ambito del diritto amministrativo (si vedano gli art. 21-septies e 21-octies della L. n. 241/1990).E’ evidente che, sulla scorta del succitato art. 21-septies, la mancanza assoluta di notifica è da considerarsi un vizio gravissimo, che per alcuni sarebbe da ricondurre addirittura nella categoria dell’inesistenza giuridica. Tuttavia, per il legislatore tributario, la gravità del vizio non consente di eludere il termine generale dei 60 giorni, sicché il contribuente in sede di esecuzione (ad es. un pignoramento) non può far valere l’omessa notifica della cartella di pagamento se non ha impugnato il successivo atto rappresentato proprio dall’intimazione di pagamento.
In tal caso, come spesso motivano le Commissioni Tributarie, la pretesa del fisco si "cristallizza" e le eccezioni non sollevate a suo tempo ed entro il termine di 60 gg si considerano come "rinunciate" senza possibilità di revoca.